基于制约理论和TDABC的医疗服务项目成本管理探讨——以ZX医
本文是一篇财会管理论文，本文通过时间驱动作业成本法的核算结合制约理论，对ZX医院医学美容科进行成本核算并提出了成本管理方面的建议，拓展了研究范围，这不仅为医疗美容科室的成本管理提供了更具体的指导方针，还为相关领域的后续研究提供了有价值的实践意义。
1绪论
1.1研究背景
在医疗政策改革不断深入、公立医院规模和资源受限的医疗背景下，如何在短期资源稀缺的情况下实现医疗服务卓越的同时保持可持续性，如何构建科室的长期发展趋势和制定可持续的长期战略计划成为至关重要的课题。多年来，公立医院一直面临成本核算和管理方面的挑战，包括成本核算方法的不确定性、医疗服务项目和病种的多样性、医院系统平台上信息的不对称性。这些问题不仅增加了成本管理的复杂性，同时，也阻碍了医院迈向精细化管理的目标。
目前，我国医疗成本政策正在逐渐成熟。从2017年发布的《关于建立现代医院管理制度的指导意见》，确定了医院管理的大方向，至2017年9月，宣布取消药品加成，到2020年发布的《关于加强公立医院运营管理的指导意见》、《关于印发公立医院内部控制管理办法的通知》、《关于印发公立医院全面预算管理制度实施办法的通知》等卫生经济政策，再到2021年2月国家卫健委财务司公布了《关于印发公立医院成本核算规范的通知》、11月财政部颁布的《事业单位成本核算具体指引》，以及2022年5月印发的《深化医药卫生体制改革2022年重点工作任务》，都奠定了后续持续深化医改的发展方向。这些政策文件的发布无一不透露着国家对医院成本管理的深切关注。最新政策明确了医院开展成本核算的主要目的，是通过提升成本管理水平和优化资源配置，使得成本核算在多方面发挥作用，推进公立医院成本管理精细化发展。此外，还对公立医院成本核算的分类、核算方法、成本项目及分类、核算单元都做出了明确规定。由此可见，实施精确的医疗服务项目成本核算方法和提高医疗服务成本控制已成为我国医疗卫生经济体制改革不可避免的趋势。
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1.2研究目的及意义
1.2.1研究目的
本文基于上述背景，引入时间驱动作业成本法（Time-Driven Activity-BasedCosting，简称TDABC）和制约理论（Theory of Constraint，简称TOC），将两者结合应用于公立医院临床科室成本管理。TDABC指在成本核算过程中遵循“资源-作业-项目”的原则，通过优化时间动因将成本以更合理的方式分摊到各个医疗服务项目中。TOC是一种优化资源的管理理论，利用TDABC成本数据计算成本指标找到制约科室的关键因素，提出相应的措施管理闲置产能、优化瓶颈作业和资源配置、改善成本结构以及提高科室的资源消耗率，以此实现科室流程的优化目标，提升整个科室的工作效率。TDABC和TOC的结合应用将是公立医院临床科室成本管理的一次新的尝试。
1.2.2研究意义
（1）理论意义
我国对于核算成本的方法研究大多应用于企业产品成本的核算，尤其作为早期公益性质的公立医院，其在成本核算的研究上少之又少。随着国内学者对成本深入研究，逐渐将作业成本法理论完善至适应我国企业，但面对复杂多变的企业环境，不仅作业的划分以及动因的确定显得尤为困难，具体操作的实施成本也相当高。在此情况下，国内学者引进国外对于作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）的优化方法——时间驱动作业成本法，来适应医疗机构的多科室多作业的特点。TDABC核心是选择时间作为成本驱动因素，简化了ABC应用的复杂性，降低了实施成本。
在20世纪70年代，以色列物理学家基于最优生产技术理论的基础上提出了制约理论。简单来说，TOC是一种管理方法，其主要目标是识别并消除妨碍系统实现目标的约束条件，以实现系统的持续改进。制约理论和时间驱动作业成本法的管理方法都集中关注资源的有效利用，以及通过提高单位价值来增加整体利益。因此，在两者结合的基础上，利用TDABC成本数据来识别科室内部的瓶颈作业，实现对资源进行重新配置及作业的优化，为医院在成本核算上提供新的思路。
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2国内外文献综述、相关概念及理论基础
2.1国内外文献综述
2.1.1时间驱动作业成本法相关研究
国外对于时间驱动作业成本法的研究从20世纪开始逐渐发展，学者们的研究在制造业以及其他行业中都广泛存在，尤其在医疗行业更是如此。这里将国外对于TDABC的研究分为三个阶段，分别为探索期、成长期和发展期。
（1）探索期
20世纪30年代，学者Eric在为水力发电行业计算成本的过程中发现该行业人力成本等直接成本占比低，间接成本占比高，由此在《会计师词典》中首次提出了作业相关的概念。随后20世纪70年代，George以作业成本已有的理解与阐述为基础，在其出版的《作业成本计算和投入产出会计》中详细探讨了“作业”、“成本”和“作业会计”等相关概念，并提供了全面的阐释。20世纪80年代，Cooperand Robert根据前人的研究深入完善了作业相关的成本核算流程，并随之形成了初步的作业成本法理论，这不仅为作业成本在理论研究打下基础，更是为未来实践应用提供了强有力的理论支持。由此开始了学者们对作业成本法深入的探索研究，不断在各行各业的实践中检验理论和创新研究。
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2.2相关概念及理论基础
2.2.1医疗服务成本
受到国家医疗政策的推动，20世纪70年代，我国在医院成本管理中开始借鉴企业管理模式，这一举措使得医疗成本开始了属于自己的成本管理探索之路。随着医疗成本管理的不断完善，医院将医疗服务成本管理主要分为医院成本核算、科室成本核算、项目成本核算和病种成本核算。其中，医院成本核算是指整个医院的成本核算和管理，包括科室成本、医疗成本、医疗全成本、医院全成本四个层级的管理；科室成本核算将成本管理的焦点放在医院不同科室或部门上，通过科室成本核算，医院可以评估不同科室的经济绩效，识别效率低下的部分，并制定改进计划；项目成本核算是将成本管理的重点放在医疗服务项目或治疗过程上，其是项目收费标准的前提，也是支持实施疾病诊断相关分组DRG付费方式的重要基石；病种成本核算是以特定的疾病或病种作为核算单位，旨在明确医院治疗某一特定疾病所需的成本，以支持按病种付费政策的实施。以下图2.1是医院成本核算全视角。
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3制约理论和TDABC的医疗服务项目成本管理框架........................18
3.1公立医院医疗服务成本管理现状及问题分析..........................18
3.1.1公立医院医疗服务成本管理现状.............................18
3.1.2公立医院医疗服务成本管理问题分析........................18
4 TDABC在ZX医院临床科室的应用研究......................31
4.1案例背景..................................31
4.2目标科室选取原则..................31
4.3确定科室资源及作业............................32
5基于TDABC引入制约理论的医疗服务项目成本管理......................53
5.1结合制约理论与TDABC的医疗服务项目成本管理优化流程................53
5.2基于制约理论充分利用闲置产能...................54
5基于TDABC引入制约理论的医疗服务项目成本管理
5.1结合制约理论与TDABC的医疗服务项目成本管理优化流程
根据TDABC提供的成本数据，可以揭示医疗项目服务中不同作业环节所需的资源成本，这为科室提供了控制开支和优化作业管理的有效手段。同时，随着作业流程的不断升级，可能会出现新的瓶颈或挑战，科室需不断调整和优化策略以适应变化的环境，从而来达到科室成本管理的精细化目标。TDABC与TOC结合的成本管理优化流程，明确了流程目标和所期望的优化结果，包括提高资源消耗率及改善作业流程。
具体流程：首先，通过深入了解科室各项作业的操作内容、资源的分配、产能时间等关键信息，利用TDABC核算数据来计算有效产能的实际利用率，通过比较这一利用率的高低，确定不同医疗服务项目闲置产能的情况。其次，将各项作业合理分配至不同的医疗服务项目，初步识别潜在的瓶颈作业。随后，通过计算每个作业所需的资源消耗比率，确定其中消耗比率最高的作业，将其标识为该科室的瓶颈作业。再次，根据科室的实际作业情况和数据结果相结合，综合分析闲置产能和瓶颈作业产生的根源，提供优化措施并实施监测。这些措施包括但不限于优化瓶颈作业，降低非瓶颈作业的资源投入、优化作业顺序、降低资源成本等，通过记录关键指标变化及策略的落实情况，确保改进过程取得了成效，并随时准备适应变化，以确保医疗服务项目的效益最大化。最后，根据实时跟踪数据、分析前后实施效果，不断改进对瓶颈作业的优化流程。通过TDABC结合TOC的成本核算与管理，能为医院带来多方面的优势，包括客观分析医院科室资源成本投入情况、提高作业效率、改善医疗质量以及带来更好的决策支持。下图5.1为后续TOC应用框架图。
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6研究结论与展望
6.1结论
随着新医疗改革的发展，医疗市场经济的竞争日益激烈，公立医院对医疗成本核算和管理的需求日益强烈，因此，公立医院目前最亟待解决的问题是找到一种高效且低成本的成本核算方法。本文在TDABC核算的过程中引入Bootstrap误差校准模型扩大样本数据优化时间动因，使成本结果更加精确，搭建了TDABC结合TOC的成本管理研究框架并应用于ZX医院医学美容科，结合理论和实践后得到以下结论：
（1）TDABC是公立医院临床科室行之有效的成本管理方法
在公立医院科室单元多，医疗服务项目复杂的成本管理环境，ABC核算方法固然具有一定的优越性，但庞大的计算量和复杂的计算过程，以及高昂的投入资本使得大多数医院难以负担。TDABC是在ABC上对成本核算方法的改进，保持了作业成本法核心理念的同时，显著减轻了成本核算所需的工作量，有效降低了运行成本。此外，TDABC还具备操作简便和后期维护简易的特点，因此更为适合用于医院的成本管理。这种方法通过时间将医院科室成本分配与资源消耗相关联，提供了比传统成本计算方法更合理的成本信息，促使医院朝着更加精细化的成本管理方向迈出更大的步伐。
（2）优化时间动因减少不确定性并有效提高成本结果准确度
在TDABC的计算过程中，由于作业时间动因的获取具有较大不确定因素，为剔除主观因素带来的数据计量误差，引入Bootstrap误差校准模型对单位作业时间实际样本数据进行扩充，通过10000个“虚拟样本”来调整实际收集样本存在的误差，进而计算得到标准的时间动因，提高其在后续计算过程中的公允性。这种方法以更客观、更具说服力的方式得到医护人员在各作业中的产能投入，一方面，这使得科室能够更好地衡量医护人员的人力付出，帮助其更公正地管理科室人才，并合理的配置人力资源；另一方面，引入这种方法后，TDABC核算的成本结果更加准确，成本分析更加有效。
参考文献（略）
